Указом Президента Республики Беларусь от 22 июня 2010 г. № 325 "О ведомственном контроле в Республике Беларусь" в числе основных задач и функций контролирующих органов определены своевременное предупреждение, выявление, пресечение нарушений законодательства (подпункт 2.5 пункта 2), оказание методологической помощи подведомственным организациям в целях повышения эффективности их деятельности (подпункт 2.6.2 пункта 2).
Осуществляя контроль за финансово-хозяйственной деятельностью предприятий, входящих в систему Министерства архитектуры и строительства Республики Беларусь, РУП "Служба ведомственного контроля при Минстройархитектуры" (далее — Служба ведомственного контроля) особое внимание уделяет проверке правильности отражения на счетах бухгалтерского учета отдельных хозяйственных операций.
Учитывая актуальность данного вопроса, и, прежде всего, учета операций по отгрузке готовой продукции, выполнению работ, оказанию услуг обособленными подразделениями, входящими в состав субъектов предпринимательской деятельности, а также выявляемые в связи с этим нарушения, считаем необходимым обратить внимание работников бухгалтерских служб на следующие важные моменты.
В соответствии с разделом VIII "Финансовые результаты" Инструкции по применению Типового плана счетов бухгалтерского учета, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 30 мая 2003 г. № 89 (с изменениями и дополнениями) (далее — Инструкция № 89), счет 90 "Реализация" предназначен для обобщения информации о доходах и расходах, связанных с видами деятельности, указанными в уставе организации, а также для определения финансового результата по ним.
Пунктом 1 статьи 44 Гражданского кодекса Республики Беларусь (далее — ГК) определено, что юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении обособленное имущество, несет самостоятельную ответственность по своим обязательствам, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, исполнять обязанности, быть истцом и ответчиком в суде. Юридическое лицо должно иметь самостоятельный баланс или смету.
Юридическое лицо действует на основании устава, либо учредительного договора и устава, либо только учредительного договора (пункт 1 статьи 48 ГК).
В свою очередь, представительства и филиалы не являются юридическими лицами. Они наделены имуществом, создавшим их юридическим лицом, и действуют на основании утвержденных им положений. Руководители представительств и филиалов назначаются юридическим лицом и действуют на основании его доверенности. Представительства и филиалы должны быть указаны в уставе создавшего их юридического лица (пункт 3 статьи 51 ГК).
Представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, осуществляющее защиту и представительство интересов юридического лица, совершающее от его имени сделки и иные юридические действия (пункт 1 статьи 51 ГК).
Пунктом 2 статьи 51 ГК установлено, что филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все или часть его функций, в том числе функции представительства.
Согласно абзацу третьему пункта 2 Инструкции по бухгалтерскому учету "Доходы организации", утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 26 декабря 2003 г. № 181 (с изменениями и дополнениями), выручка от реализации — денежные средства либо иное имущество в денежном выражении, полученные или подлежащие получению в результате реализации товаров, готовой продукции, работ, услуг по ценам, тарифам в соответствии с договором.
Учитывая тот факт, что представитель не может совершать сделки от имени представляемого в отношении себя лично, а также в отношении другого лица, представителем которого он одновременно является, за исключением случаев коммерческого представительства (пункт 3 статьи 183 ГК), передача товаров, продукции, работ, услуг от одного филиала другому в рамках юридического лица не может считаться реализацией.
Необходимо иметь в виду, что информация о всех видах расчетов с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы, в том числе территориально расположенными вне места нахождения организации, включаемые в общий баланс объединения, предприятия и организации (внутрибалансовые расчеты), в частности, расчетов по выделенному имуществу, по взаимному отпуску материальных ценностей, по реализации товаров, продукции, работ, услуг, по передаче расходов по общеуправленческой деятельности, по оплате труда работников подразделений и т. п. обобщается на счете 79 "Внутрихозяйственные расчеты" (Инструкция № 89, раздел VI "Расчеты").
Таким образом, денежные средства, поступившие на счет обособленного подразделения от другого обособленного подразделения в рамках одного юридического лица за отгруженную продукцию, выполненные работы, оказанные услуги, не могут быть расценены как выручка от реализации.
Что касается налогового законодательства, то в соответствии со статьей 13 Налогового кодекса Республики Беларусь (далее — НК) плательщиками налогов, сборов (пошлин) признаются организации и физические лица.
В свою очередь, филиалы, представительства и иные обособленные подразделения юридических лиц Республики Беларусь, имеющие отдельный баланс, которым для совершения операций юридическим лицом открыт банковский счет с предоставлением права распоряжаться денежными средствами на счете должностным лицам данных обособленных подразделений, исчисляют суммы налогов, сборов (пошлин) и исполняют налоговые обязательства этих юридических лиц, если иное не установлено настоящим Кодексом либо Президентом Республики Беларусь (пункт 3 статьи 13 НК).
Исходя из указанных норм, в налоговом законодательстве обособленным подразделением субъекта предпринимательской деятельности является не только филиал или представительство, но и иное обособленное подразделение, имеющее отдельный баланс и банковский счет. Эти обособленные подразделения подлежат постановке на учет в налоговом органе на основании сообщений юридических лиц об их создании (часть четвертая пункта 2 статьи 65 НК).
В силу норм пунктов 1–3 статьи 13 НК обособленные подразделения не являются самостоятельными плательщиками налогов, сборов (пошлин), в то время как производят их исчисление и исполняют налоговые обязательства юридических лиц, в состав которых входят.
Отметим, что объектами налогообложения налогом на добавленную стоимость в соответствии с пунктом 1 статьи 93 НК признаются обороты по реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Республики Беларусь.
Не признаются объектами обложения налогом на добавленную стоимость обороты по возмездной и безвозмездной передаче товаров, включая основные средства и нематериальные активы (работ, услуг), имущественных прав в пределах одного юридического лица, за исключением случаев, установленных частью пятой пункта 21 статьи 107 НК (подпункт 2.9 пункта 2 статьи 93 НК).
Частью пятой пункта 21 статьи 107 НК определено, что, если в состав одного юридического лица входят два и более плательщика, то при передаче товаров (работ, услуг), имущественных прав (одного или нескольких) одним из этих плательщиков другому могут производиться исчисление и уплата налога на добавленную стоимость. В этом случае передача налоговых вычетов получателю товаров (работ, услуг), имущественных прав не производится. Перечень товаров (работ, услуг), имущественных прав, при передаче которых производятся исчисление и уплата налога на добавленную стоимость, отражается в учетной политике плательщика.
При этом учетная политика, утвержденная организацией, обязательна для применения всеми структурными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от месторасположения (часть вторая пункта 4 Инструкции по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации", утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 17 апреля 2002 г. № 62 (с изменениями и дополнениями)).
Таким образом, если в учетной политике плательщика не будет отражен перечень товаров (работ, услуг), имущественных прав, при передаче которых производятся исчисление и уплата налога на добавленную стоимость, налогообложение данных операций не производится.
Инструкцией № 89 предусмотрено, что в балансе предприятия внутрихозяйственные расчеты не отражаются (раздел VI "Расчеты", счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты").
Указанное относится только к бухгалтерскому балансу организации (юридического лица), ибо, согласно части первой пункта 6 Инструкции о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденной постановлением Министерства финансов Республики Беларусь от 14 февраля 2008 г. № 19 (с изменениями и дополнениями) (далее — Инструкция № 19), бухгалтерская отчетность организации составляется с учетом показателей деятельности филиалов, представительств и иных обособленных подразделений, включая выделенные на отдельные балансы.
Необходимо отметить, что согласно Инструкции № 89, принципы, правила, способы ведения организациями бухгалтерского учета отдельных активов, обязательств, финансовых и хозяйственных операций и других, в том числе их оценки, группировки устанавливаются положениями и другими нормативными правовыми актами, методическими указаниями по вопросам бухгалтерского учета. Таковым документом и является Инструкция № 19, согласно которой в бухгалтерской отчетности филиала дебетовое сальдо по счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты" приводится по статье "Прочие оборотные активы" (строка 280 бухгалтерского баланса), а кредитовое — по статье "Прочие краткосрочные обязательства" (строка 650) (пункты 55, 83 Инструкции № 19).
Аналитический учет по счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты" ведется по каждому филиалу, представительству, отделению или другому обособленному подразделению организации, выделенному на отдельный баланс, а расчетов по договорам доверительного управления имуществом — по каждому договору (Инструкция № 89, раздел VI "Расчеты").
Принципиально важным, на наш взгляд, является факт, что согласно Закону от 18 октября 1994 г. № 3321-XII "О бухгалтерском учете и отчетности" (с изменениями и дополнениями), обязательства — задолженность организации, которая возникает в результате хозяйственных операций, совершенных до отчетной даты, и погашение которой приведет к уменьшению активов или увеличению капитала.
Такого рода однозначный и исключительно в отношении организации (юридического лица) подход в соответствии со статьями 288, 289 ГК предполагает наличие двух сторон — кредитора и должника.
Поскольку обязательства возникают из договора (пункт 2 статьи 288 ГК), а юридическое лицо не вправе заключать договор со своим структурным подразделением (филиал, представительство и др.), обязательства по операциям, связанным с движением активов и пассивов внутри юридического лица, не могут быть распространены на внутрихозяйственные расчеты.
В ходе проведенного Службой ведомственного контроля мониторинга сводных бухгалтерских балансов и государственной статистической отчетности формы 12-ф тринадцати подведомственных организаций на предмет наличия в них задолженностей обособленных подразделений установлено, что двумя субъектами предпринимательской деятельности в балансе и статистической отчетности необоснованно отражены дебиторская и кредиторская задолженности по счетам 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", чем нарушена методология бухгалтерского учета.
Обращаем внимание главных бухгалтеров организаций на недопущение подобного рода нарушений и необходимость соблюдения действующего законодательства.